内容提要：资源会计及预算制度是由英国财政部1993 年开始倡导、于2001 - 2002 财政年度全面实施的一种计划、控制和报告政府公共支出的制度。这种制度借鉴私有部门的会计准则, 改变以往政府部门等公有部门以现金为基础的收付实现制会计( Ca s h Ba s e d Ac c ount i ng) , 实行以资源为基础的权责发生制会计( Ac c r ua l Ba s e d Ac c ount i ng) , 将政府公共支出的计划、控制和报告等行为建立在权责发生制的基础之上, 利于全面、真实反映政府部门的全部资产、负债、收益、费用的状况以及公共服务水平、现金流量、财务绩效等状况, 利于有关的管理者、经营者和信息使用者更加注重公立单位资源的耗费以及产出和目标的实现情况, 也有利于加强和改进对公共部门的绩效评价与管理, 提高财政分配效益与政府公共服务水平。然而, 作为新生事物, 资源会计及预算制度在英国的实施引起各方的争议。现选取对此制度持有异议的有代表性的本文供关注此重大改革的读者参考。该文的作者系英国著名的伦敦经济学院乔治·琼斯(Ge or ge J one s ) 教授。原文由国际会计师联合会公有部门委员会发表。
关键词：公共部门管理; 收付实现制; 权责发生制; 资源会计及预算制度- - - - 译者注
我写作本文的初衷是为各级政府及其领导、议会、各类委员会和社会公众简明地介绍资源会计及预算制度(R esource A ccounting andB udgeting)的含义。然而，当我探讨这个问题时，我的置疑越来越多。资源会计及预算制度似乎与民主政治背道而驰，因为它采用的是理想主义者的方法。为了保证可行性，这种制度要求在政治家的行为和政治活动的过程方面进行太大的变革。
资源会计及预算制度的益处
资源会计及预算制度起源于私有部门。现在地方管理部门诸如国民健康服务机构试行了一种非常类似的方式，英国财政部有人建议应将这种制度推广到整个政府部门（H MTreasury，1994）。资源会计及预算制度似乎成为一种应敦促政府做出重大决策的有效选择。实行资源会计及预算制度后，解释和计划资产、现金、资本和非现金等资源使用的工作将与资源运营收益的确定以及相应的政策目标与绩效标准的制定工作结合起来。因而，揭示政府活动的真实成本要考虑其全部的费用。行政官员和政治家们应分清各自在资源使用中的责任，对工作业绩更加负责，并授权公众进行效绩评价。财务业绩的评价将从只考察现金的运用情况转变到考察全部资源的利用状况，因而能促进提高效益。编制年度预算时，要考虑资产的质量、使用年限、规模和现价等因素，而不是注重预算编制的细节。政府部门管理的效率性、大臣们对议会、地方政府负责人对地方政府以及二者对公众的责任性都将要得到提高。因此，资源会计及预算制度似乎可能改变政治家们的角色，因为这种制度能让他们对所制定政策的成本有着更好的了解。当然，资源会计及预算制度也有一些不容忽视的基本缺陷。
私有部门优越性的神话
资源会计及预算制度是基于私有部门的会计及预算方法、比较优越而且能够为公有部门提供借鉴的假设，并不是基于对公共部门所具有的显著特征的反映（R anson &Stew art,1994）。公有部门主要的显著特征是公有部门的存在是为了获得政治目的。公共部门管理方法应当服务于政治家们的需要，而不是服务于技术专家、会计师或经理的需要。政府部门与经营性组织是不同的，二者的文化背景大相径庭。资源会计及预算制度要求公有部门变革政治文化和管理文化，但又背离政治文化变革的成效。
政府管理的一种误见
资源会计及预算制度还基于一种对政府管理错误的观念。它假定政府管理必需设定具体、明晰的目标，并且为实现这些目标，政府要投资兴办各类与政府活动及目标有关的具体项目。然而政府一般比较注重营造按规定办事的公有部门体系，以及制定规范部门之间关系的制度，并不注重实现所设目标。政府就是为了解决歧义、冲突和动荡。那种所谓注重目标的合理性不过是将人们看作在迷宫中寻找食物或出口的老鼠而已。政府的任务是平衡发生冲突各方的关系，尽力促使冲突各方更多地达成一致并保持到下一次冲突。政府的目标是多重的，有时甚至蓄意模棱两可或自相矛盾，以求获得最多的支持。公布具体、明晰的目标并不是一种优点。它会将自己置于那些持有异议的人的对立面，要是目标不能实现，还会为今后留下隐患。资源会计及预算制度则为反对者们提供了还击政府的武器。
英国政府的决策要在内阁委员会、内阁部门和公务员服务的其他机构之间逐层集体制定。内阁成员之间的相互关系对决策的制定至关重要，决定结果反映了它们之间讨价还价的高度政治化的过程。该过程是一种为获得赞同而不得不谋求妥协的过程，没有人能指望有具体、明晰的目标出现。即使是负责政府公共开支的内阁委员会，也是这种集体决策体系的一个组成部分。它在决定公共开支时的谋略同样充满政治色彩，也需要获得各方的认同。
政治的一种误见
资源会计及预算制度架构于对政治家们的行为和兴趣错误的认识之上。它的技术性和复杂性太强，以至于只能引起极少数狂热者的兴趣。它没有考虑到政治家们的兴趣，因而没有纳入政治家们重要的议事日程。政治家的时间框架有时被称作以赢得下一届选举为界，但即便如此，该时间跨度或许太长。政治时限都是短期的：既要防止下周甚至今天在议会或者传媒中惹出麻烦，也要避免在下一次民意测验中出现灾难。然而，资源会计及预算制度要求从长计议，它寻求政治和政府非政治化，换言之，它希望政治家们集中精力明确各自的目的，并以非政治化的方式实现目标。但是，正如彼特·瑟尔夫所说，政治就像火把，能够照到每个角落。政治论争往往在实现目标的具体事务中爆发。
内阁大臣和地方政府负责人所主要关注的不是实现所设的目标，而是避免出现差错。他们在政治上决不能是非不分，幻想终会有一张利大于弊的平衡表赢得公众的支持；也不能承受得起一个很小的错误，因为他们的政治对手、利益受损的群体和媒体将会冷不防地借题发挥。他们不能像企业家一样冒险，因为一个差错可能招致从政失败并断送政治前程。这种不冒险的从政文化已由政治家传播到普通的职员。
议员代表必须按照选民的意愿办事。选民们所考虑的通常不是政策目标，而是政策的实施对他们个人、家庭以及与他们相关的社区所造成的影响。政治家必须争取投票者的支持，而投票人的意见一般都是不统一、易变和随大流的。因此政治家们比较热衷于诸如公平与公正的口号而不是追求效率。
公共管理的一种误见
资源会计及预算制度并没有给公共部门管理奠定牢固的基础。它要求公共部门管理者应该事先制定明确的工作目标和业绩标准。但是，要是只设定宽泛的目标并允许在怎样实现这些目标的问题上求同存异的话，管理者可能会取得更好的业绩。预定标准抑制了思维，至关重要的从实践到认识再到政策制定的过程得不到鼓励。资源会计及预算制度武断地认为政府是可控的并能够在其各类干预、产出和结果之间偶然的联系中找到必然性。其实，这些必然的联系是没有的，因为工作业绩的形成受制于很多可能的变量因素。政府并不是能管好所有事情的，因为一是环境多变，二是其他一些组织并不在政府的直接控制之下。公共部门管理实际上是管理复杂的组织体系，不仅仅是追求一套目标的实现。
公共部门管理的任务更多的是对政治家负责而不是讲求效率，二者不能够兼得。无效率做正确的事比有效率做错误的事要好。资源会计及预算制度建构于错误的效率观之上。麦特卡尔夫和里查德斯（M etcalfe &R ichards,1987）曾撰文《既定目标基础上的理想效率模型的局限性》，认为“可调整的效率性表现为对目标的重新界定和修改。”就主张设定目标而言，资源会计及预算制度实际上促进了非效率。
会计师的报复
资源会计及预算制度可能会削弱负责国库管理的财政部和财政官员们对政府公共支出的控制。他们可能会从对现金收入（收入的筹集）和所筹资金在某特定年份的使用的管理性关注（他们坚信所有这些收支可以测量），转变到对较长时期获得的产出及结果和全部运作成本及收益的更多的推理性关注（人们在这些方面的分歧较多）。
资源会计及预算制度为要求增支者增加支出提供了更多的机会。通过强调目标性，他们能为明显必需的项目和工程的开支找到依据，并按照将来应有的产出、收益和效果的要求增加支出。这种机制使得增加支出比支出监管更为有利，并且形成了通胀的压力。所有的公有资产和负债都按私
有部门的观念估价是不适当的。某些资产和负债在私有部门是没有的，诸如道路等基础设施、诺曼城堡等遗址、军事设备、征税权力、公共债务、养老金与社会福利基金和退休金债务。公共部门怎么能预算到X 数量的部门违规或Y 数量的犯人越狱呢？
这种新的复杂的制度的实施，将需要新的能讲“资源会计及预算制度语言”的专业人才。会计师们将成为最大的受益者。也许资源会计及预算制度体现了会计师对经济学家的报复。经济学家好像从前的巫医，他们的繁文缛节支配着政策分析，减少了政治思维。会计师们的身价并不低廉。他们需要从价格敏感的人才市场上招募，还要花费大量的培训和再培训费用。资源会计及预算制度的实施将是一种高成本的投资。难道没有别的方面更值得花费有限的公共资金吗？
资源会计及预算制度的实施将会使一个已经高度集权的国家更加集权化。中央政府需要更多的预算人员，以追溯所有产生效绩的公共资源，跟踪流向非政府性的公共机构(N D PB s)、地方管理机构和义务性社团组织的公共支出资金。相应地，这些机构也得雇用具备新技能的预算人员，以满足中央预算人员新的需要。这种集权化的代价是高昂的。
对审计的影响
资源会计及预算制度可能会通过转移传统审计的注意力而破坏审计的过程。它可能为审计机构提供较少的会计信息和核算细节。议会的权能可能被削弱，因为允许有关部门筹集和分配大量的资金而议会和审计部门不进行详尽的审查。审计部门将继续把议会支持的揭露违规、腐败、浪费和失误等问题作为首要任务。以前放松合规性和合理性的审计要遭到公众的反对，特别是盛行的签约之风引起的玩忽职守的事例都被披露过。
虽然年度审计规则近年来有所放松，每年议会要求各部门报告随后年度预计的开支的原则一直得到坚持。实施资源会计及预算制度后，议会和审计部门仍将保留年度审计原则，并坚持每年年终对未使用的资金或资源进行控制。
实行资源会计及预算制度后，政府还将采用传统的会计及预算方法，审计部门仍要像以往那样注重真实和公平标准的确立，以及合规性和合理性的审查。正如经济合作与发展组织所认为，“没有哪个国家打算放弃公共资金使用报告”（O EC D ，1993）。政府和审计部门需要评判公共资源的获得与使用是否符合法律的规定和合同的要求。单独的效绩预算的可靠性和系统性还不足以令审计人员信服。同时实行传统的会计及预算制度和资源会计及预算制度的危险性在于，政府部门的负责人要服从过多的具体控制并被过度审计；他们自行决断的权利减少，处理问题的技能降低。
结论
读者不禁要问是哪些人一直在主张实行资源会计及预算制度呢？他们不可能是为执行该制度已疲惫不堪的普通的公务人员，也不会是大多不懂此制度的政治家们。也许正是财政部内受先驱会计师们影响的一小组权威人士，其余的人员只不过随声附和而已。宏观经济管理仍需要现金的筹集和消费的数量方面的信息，将之作为公共部门对经济影响的最好的指标，而现金盈余或赤字最能说明财政政策与货币政策之间的关系，并反映财政部筹集的资金对经济增长的影响。因此，资源会计及预算制度与传统的会计及预算制度应当联合使用，将资源会计及预算作为传统现金预算(TraditionalC ash B udgeting)的一个不断加重份量的附件。但同时实行两种制度会加重政府部门负责人和审计人员的负担，而且建立这样的新制度成本很高，因为需要管理信息系统的投资以及新技能、新骨干和管理文化的革新。为什么财政部如此相信资源会计及预算制度的实施会物有所值呢？这种制度看起来又是一种理想主义者的赶潮，好像项目计划及预算制度(Planning Program m ing andB udgeting System )、目标管理(M anagem ent B y O bjectives) 或者产出预算(O utput B udgeting)等，都是昙花一现，注定要在浪费繁忙人们的大时间和精力后（人们本可以利用它们取得更好的成效），以虎头蛇尾式的失败而告终。
资源会计及预算制度可能适用于公共部门的一些有限和特定的方面（类似于私有部门，但又因某些原因未被私有化），但并不适用于所有的公共部门或者作为一个整体的政府或部门，因为这些单位都是政治家们工作并追求特定目的的场所。公共部门负责人的一项建设性的任务是详细调查资源会计能够适用并能帮助政治家实现公共目标的具体情形。
政治家们的精力应集中在施展政治领导才能上，而不是放在浪费时间、分散精力的资源会计及预算制度上。如果说政府管理是为了避免差错的话，那么它应当服务于政治领导的需要。也许资源会计及预算制度的一些倡导者认为大臣们需要将它作为一种制约手段。但他们这种自我约束似乎软弱无力，唯一有效的约束又好象来自外部。然而，他们应当好政治领导者，而不应追求只顾其表、取效甚微的资源会计及预算制度。
参考文献
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OECD(1993), Accounting for What?The Value of Accrual Accounting tothe Public Sector(OECD, Paris ).
Ranson, S. and Stewart, J . (1994),Management for the Public Domain(Macmillan, Bas ings toke).
文章来源：财政与发展 （责任编辑： xl）
