内 容 提 要:
●税式支出是一种特殊形式的财政支出，近年来为许多国家关注并进行预算管理。本文介绍了税式支出的基本含义和主要形式，提出税式支出是税收优惠中应该而且能够加以计量并进行管理或控制的部分。并对税式支出与直接预算支出的异同进行了分析和比较。
●总结归纳了国外税式支出预算管理的形成、预算管理的基本内容和作用。
●在分析我国税收优惠的政策目标、现行税收优惠存在的主要问题的基础上，指出我国实行税式支出预算管理的必要性。
●提出了我国实行税式支出预算管理的基本思路和建议，包括：如何看待基准税制；如何分步实施；范围的选择；数据的采集；估算方法的选择；税式支出表的构想；评价制度的建立；管理模式的选择等。
一、税式支出理论及特点
（一）税式支出的内涵及形式
1．税式支出的内涵
税式支出，也称税收支出，其英文均为Tax Expenditure。考虑到概念使用上的约定俗成，本文使用税式支出一词。在税收理论和实践上，税式支出是一个提出时间并不长的概念。尽管在具体表现形式上，税式支出与税收优惠并无实质区别，但从税收优惠概念到税式支出概念，并不是简单的词汇变换，而是理论认识上的一次深化。在多年的税收实践中，人们逐渐认识到，对于实现特定的政策目标而言，减少或放弃纳税人应缴税款与先将这部分税款上缴国家，然后再通过预算支出方式拨付给纳税人相比，其结果并无根本区别。因此，税收制度上的某些税收优惠项目的安排，具有与预算支出相同的性质。这样，对税收优惠问题就不仅可以从税收收入的角度（更具体地说是收入损失或放弃的角度）来研究，而且可以从支出的角度，把税收与支出结合起来进行研究。
上述思想就是税式支出概念提出的由来。1967年美国财政部部长助理、哈佛大学教授萨里(Stanley S. Surrey)首先提出了税式支出概念，并给出了定义：在税制结构正常部分之外，凡不以取得收入为目的而是放弃一些收入的各种减免税优惠的特殊条款就是税式支出。其后，税式支出概念和理论迅速在世界范围内得以接受并广泛加以研究。
从西方国家对税式支出概念的研究来看，不同的国家对此有着不同的表述。如美国的定义是：“与现行税法的基本结构背离而通过税收制度实现的支出计划”；德国的定义是：“由于与主要税收准则概念的特殊偏离而减少的收入”；法国的定义是：“与在基准税制之下产生的结果相比，如果某项法律或者管理措施的使用会导致政府收入的损失和纳税人负担的减轻，就可以认定为税式支出”；西班牙的定义是：“与基准税制结构相背离的任何税收鼓励或者补贴”；经济合作与发展组织（OECD）财政事务委员会专题报告的定义是：“为了实现一定的经济和社会目标，通过税收制度发生的政府支出”。
我们认为，尽管上述对于税式支出的具体表述不尽一致，但其中依然存在着大家共同认可的部分，即把税式支出定义为“对基准税制的一种偏离方式，且这种偏离减少了政府收入或构成政府的支出。”
综上所述，税式支出应包含以下几方面基本涵义：
（1）税式支出有着具体的政策意图和目标。税式支出的目的是激励特定的行为，即通过减少部分纳税人的负担，从而影响其经济行为，对社会经济活动起到特殊的调节作用。从税制来看，税式支出的运用是有目的的影响资源配置的税收政策选择，而另一个税收政策的选择是保持税制的“中性”，实际就是通过基准税制的安排以不影响资源配置。
（2）税式支出是一项特殊的政府支出，在一定情况下可以与预算直接支出相互替代。政府的支出方式有两种：一是通过国家预算的直接支出，表现为预算拨款和现金支付；另一种是通过税收制度规定的各种减免条款，即税式支出，表现为对税收收入的放弃，这是一种特殊形式的间接的政府支出。两类支出具有相类似的性质，并在一定情况下可以互相替代。
（3）税式支出是对基准税制的一种偏离，其结果造成政府收入的损失。从税收来看，税制或税法是由两类不同性质并相互对立的要素所组成：一类是标准性条款，称为基准税制，它们明确了税基、税率、纳税人、纳税期限及统一的税收政策等，并以此有效地取得收入；另一类是与基准税制相背离的特殊条款，即政府为特定目的而制定的旨在优待特定行业、特定活动或特定纳税人的各种税收宽免措施，这些条款导致税收收入的损失或减少。
还应该说明的是，对于税式支出概念的理论研究，以下几方面问题应该引起注意：
一是造成政府收入损失的原因除税制外，还有税收管理的因素。如果排除由于税收管理的能力和水平所导致的偷漏税等税收流失情况，由于税收管理上自由裁量所造成的税收损失是否也能构成税式支出？实际上在上面法国的税式支出定义中便已经包含了管理的因素，其他一些国家和地区在研究中也将税收管理因素引入到税式支出之中。
二是税制安排与基准税制相偏离的结果不仅仅是减少收入，也有可能因增加税负（如加成征收）而增加政府收入。如果我们将减少收入的这种结果确定为税式支出，那么增加收入的结果就可以称为“负税式支出”或“税收惩罚”，对此也应该进行研究。例如，经济合作与发展组织财政事务委员会的专题报告在列出税式支出表的同时，也给出了税收惩罚表。
三是税式支出项目在确定上存在很大的主观性。由于基准税制的界区有一定的模糊性，因此，税式支出项目与基准税制的区分也并非仅凭税式支出的一般定义就能简单判断。这就要求在税式支出的一般定义确定之后，还须有一定的确定办法和准则，才能把税式支出项目与基准税制区分开来。税式支出项目的确定因不同的观点、主张、目的及对税式支出定义的具体角度方面的差异而不同，在这方面，各国做法不尽相同且争议较大。
此外，理论上所定义的税式支出与实际管理中的税式支出还存在着区别。由于某些税式支出项目无法估计其精确数量、某些项目在基准界定上存在争议以及某些项目数量相对较小，因此在实际操作中被排除。
根据上述分析，回过头再看税式支出与税收优惠，两者还是有细微差别的：第一，税收优惠可以包含在基准税制之中，也可以在基准税制之外，否则，对基准税制的认定就不会因其模糊性而引起争议。而税式支出一定在基准税制之外，因此，税收优惠范畴大于税式支出范畴。换句话说，并不是所有的税收优惠都能纳入税式支出进行管理或控制。第二，税收优惠可以是泛量（不确定的量），而税式支出却应该是可以计量的，否则，对税式支出便无从管理或控制，税式支出也就失去了独立存在的必要性。因此可否这样说：税式支出是税收优惠中应该而且能够加以计量并进行管理或控制的部分。
2．税式支出的形式
一般来说，从实现税式支出的具体措施来看，税式支出有税收豁免、纳税扣除、税额减免、税收抵免、优惠税率、税收递延、盈亏互抵、优惠退税、税收饶让和加速折旧等形式。
（1）税收豁免（不予计列）。税收豁免是指在一定期间内，对纳税人的某些所得项目或所得来源不予课税，或对其某项活动不列入课税等，以豁免其税收负担。
（2）纳税扣除。纳税扣除即准许纳税人把一些合乎规定的特殊支出，以一定的比率或数量从课税对象或应税所得中扣除，以减轻其税负。
（3）税额减免。减税是从应纳税额中减征部分税款；免税是免征全部应纳税款。减税免税有法定减免、临时减免和特定减免之分。
（4）税收抵免。税收抵免是指允许纳税人从其某种合乎奖励规定的支出中，以一定比率从其应纳税额中扣除，以减轻其税负。税收抵免的形式多种多样，其中最主要的有两种形式：即投资抵免和国外税收抵免。
（5）优惠税率。优惠税率又称低税率优惠，是指通过降低税率给予的税收优惠。
（6）税收递延（延期纳税）。税收递延又称税收延后或税款分期缴纳，是允许纳税人在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳应付税款。其实质是税负后移，在功能上与免息贷款相同。在通货膨胀的情况下，纳税人由此获益更多。
（7）盈亏互抵。盈亏互抵是指准许纳税人以某一年度或者某一项目的盈余，去抵消以前、以后年度或者其他项目的亏损，以减少应付税额。
（8）优惠退税。优惠退税是指国家为鼓励纳税人从事或扩大某种经济活动而给予的税款退还。它包括两种形式：出口退税和再投资退税。
（9）税收饶让。是指居住国政府对跨国纳税人在非居住国获得的减税或免税等优惠视同已经缴纳的税款予以抵免。
（10）加速折旧。加速折旧，系指在固定资产使用年限的初期提列较多的折旧。加速折旧这种形式与税收递延并无实质区别，只是因为运用普遍，故单列一类。
（二）税式支出与财政（直接）支出的关系
1．税式支出与直接支出的共同点
（1）两者的目的相同。无论是直接支出，还是税式支出，它们的目的都是为了满足政府实现一定时期内的发展战略和政策目标的需要，其目的都是为了保持社会稳定，促进社会经济发展。
（2）两者的实施效果相同。直接支出和税式支出都是对政府资金的使用，实施的结果都是使受益人的财力增加，而国家财力直接减少。
（3）两者都是政府财政资金的无偿安排。直接支出和税式支出将政府资金安排出去后，既不要求受益者返还，也不要求受益者象银行贷款那样支付利息，是对政府财政资金的一种无偿使用。
（4）两者对财政收支平衡的影响相同。在预算收入一定的条件下，直接支出的多少决定了整个财政支出的规模，影响到财政收支的平衡。而在其它条件不变的前提下，税式支出的多少直接影响到税收收入的总量，从而制约预算收入，同样影到响财政收支的平衡。
税式支出作为一种特殊的政府支出，不仅与财政直接支出存在着共同点，而且规模也十分可观。表一显示，美国税式支出的规模已经相当于直接支出的三分之一。
2．税式支出与直接支出的区别
税式支出与直接支出不仅具有共同点，更多地却表现出很大的差异性，这种差异是政府在税式支出和直接支出之间进行选择的重要基础和依据。与直接支出相对比，税式支出具有以下几个特点：
表一 美国税式支出和直接支出占GNP百分比表
年 份 税 式 支 出 直 接 支 出
1975 6.1 21.3
1976 5.7 21.5
1977 6.0 21.2
1978 5.8 21.2
1979 6.5 21.3
1980 7.2 22.1
1981 7.4 22.2
1982 7.4 22.0
1983 7.5 21.3
1984 7.6 20.6
1985 7.7 20.0
资料来源：《1980年国会预算局研究报告》，D. 12～13
转引自国家税务总局税收科学研究所：《税收支出理论与实践》，第46页
（1）税式支出具有时效性。税式支出是在纳税人履行纳税义务时，直接从应纳税收中加以扣除。扣除的税款直接参加资金周转，减少了纳税人支付税款和政府再拨付资金这一程序，缩短了资金在政府手中滞留的时间。因此，税式支出政策没有时间滞后效果。相反，直接支出政策从其立法手续完成到执行，再到功效的产生存在着时间滞后，即具有预算政策的内在时滞效应，往往难以达到及时稳定和发展经济的效果。
（2）税式支出具有间接性。在形成政府收入之前就已发生的支出，是政府资金的一种“坐支”，具有间接性，是政府资金的间接支出。税式支出的这种间接性，使得它在没有编制税式支出预算之前无须经过立法机关的同意，直接利用税收制度的特殊条款来达到政府所欲达成的目标，它也被称为政府的“隐藏性预算”、“看不见的预算”。因此税式支出具有很强的隐蔽性，很容易导致政府对它的偏爱，形成税式支出过多的现象。即使建立了税式支出预算，把税式支出纳入法制轨道，也由于税式支出是附加在税收制度的无数条例中，而使得税式支出不大透明，只有从税式支出预算中才知道税式支出的存在。税式支出的这种相对模糊性必然使得税式支出法案容易为立法机构所通过。
（3）税式支出具有“逆向”效果。各种形式的税式支出，如扣除、纳税延迟、税收抵免、特别税率等往往只使那些有足够的所得或税收负担的纳税人得到优惠，边际税率最高的纳税人往往受益最多，而那些低收入者或绝对贫困者，他们根本达不到个人所得税的起征点，更谈不上享受对个人所得税采取的种种扣除、免税等税收优惠的利益，他们实际上被排除出税式支出的范围，而这些人有可能是最需要政府补助的。也就是说，一些税式支出会使收入愈高的纳税人受益愈多，而收入愈少的纳税人受益愈少。税式支出的这种“逆向”效果是直接支出补助计划所不可能出现的。
（4）税式支出的使用难以预测。尽管大多数税式支出开始实施时的范围很窄，只适用于特定类型的纳税人群体，但其他人员通过一定的避税措施同样可以享受该优惠，税式支出的使用一方面为避税提供了机会，另一方面将大量的补助分散到这些不应该享受的人身上，减弱了政策的效果，也产生大量的税收收入损失。因此，一般来说，一旦免税规定成为税法的一部分，将难以掌握税式支出所导致的税收收入损失。相反，直接支出是将补助直接支付到特定的受益人身上，一般不会产生这种问题。
（5）税式支出与直接支出在法律规定上不一致。在法律程序上，一方面，税式支出与直接支出的通过规则（选票要求）可能不一样，例如有些国家，税式支出立法（除去一些紧急措施）只需要求立法机关中的简单多数同意就可以，而预算拨款立法则要求三分之二的多数通过。另一方面，税式支出以法律形式固定下来，不需要像直接支出那样每年都接受审查和调整，具有相对稳定性，可为纳税人提供更多的确定性，有利于纳税人生产经营的计划安排和整体决策。
3．税式支出与财政直接支出的选择
由于许多政府的社会经济目标既可以通过直接支出，又可以通过税式支出来实现，因此有必要在税式支出和直接支出两者间作出选择。
在经济学意义上，税式支出与直接支出之间进行选择的标准应是两者在实现政府支出目标上的效率和公平。上面对税式支出和直接支出异同点的分析，为判断哪一种手段能够以更有效率和更公平地实现政府宏观计划的预期目标提供了依据，同时我们还需要考虑以下几个影响因素。
一是两种方案各自的成本—效益状况。在既可以用税式支出，也可以用直接支出来达成政府目标时，两种方案的成本—效益状况也是在两者之间进行选择的一个重要影响因素。通过两种方案成本—效益比率的对比，看哪一种方案更能产生令人满意的成本—效益比率，更能有效率地实现政府计划的政策目标。此外，对于税式支出来说，其所导致的社会成本较难以衡量，而对直接支出来说，其所导致的社会效益也较难衡量。因此，在对税式支出和直接支出两种方案进行成本—效益分析时必须考虑它们的社会成本和社会效益，并用合理、科学的方法加以衡量。
二是政府财力的状况。如果政府财力比较充足，则在运用税式支出手段还不足以吸引足够的私人资本对政府所鼓励发展的领域进行投资的情况下，政府可运用财政直接支出手段直接对政府所鼓励发展的领域进行投资，促进整个社会经济平衡、协调地发展。如果政府财力比较拮据，此时许多直接支出的方案都会因财力紧张而被否决，而具有隐蔽性、间接性的税式支出方案将会较多地被采纳。
三是执行方案的行政机构本身工作的状况和难易程度。如果选定税式支出方案，则将由税务部门来管理这个方案，这无疑会增加税制的复杂性和税务管理的难度。在税制已经较复杂，税务管理已经困难的情况下，选择税式支出方案无疑会使税制简化和加强税务管理进程增加难度。若选定直接支出方案，则将由相应的专业部委机构来管理这个方案。而专业部委机构对其相对应的政府补助对象、范围、程度较为熟悉，管理起来也将比较内行。因此，当税制较为简单，税务管理较为轻松时，则选择税式支出是可行的；而税制已经够复杂，税务管理工作够繁重时，则不宜选择税式支出方案，而宜选择直接支出方案，由各专业部委机构来负责执行和管理政府补助计划。
尽管可以从理论上给出了选择税式支出和直接支出的方法，但在实践中，对于上述方法的运用要明确一个前提，即选择是针对同一项政府计划，而不是不同的计划。“税收支出和直接支出计划之间大多数可察觉到的差别并不是这两种方法所固有的。相反这种差别一般地反映出计划设计上的差别。因而，关键是决策者要确信他们是为同一计划在两种不同的支出方法中作选择，而不是在两个不同的计划中作选择。”
此外，一些国家的具体实践表明，对于税式支出与直接支出的选择，上述理论因素很少能够被考虑。正如OECD研究者所指出：“决策者或立法者在税收支出和直接计划之间作出明确选择的实例似乎不多。尽管许多已施行的税式支出都提供了选择的机会，但却很少提供非税的选择，因而也很少提供令人信服的选择。” 尤其是在实行税式支出和直接支出之间的差异很小，效果相同，或者难以判别时，影响税式支出和直接支出计划间选择的决定性因素往往是执行这项计划的行政机构和对计划实施管辖权的国家权力机构（国会各委员会）对于税式支出和直接支出的态度以及两者之间的谈判协商的结果。
二、税式支出预算管理及其作用
1．税式支出预算管理的形成
从税收优惠到税式支出是税收理论认识上的一次飞跃，但提出税式支出的意义不在于其概念本身，而在于以支出预算方式对税收优惠进行科学、规范的管理，从而更好地实现预算政策和税收政策。正如经合组织（OECD）财政事务委员会1984年的税式支出报告开篇指出的：“一些时间以来，人们业已认识到税收减免可以用来贯彻国家政策，并且可以经常用来取代直接支出。”“用来实现政府计划的税收减免，已逐渐被称为税式支出，这一方面是强调它们与直接支出相似，另一方面是确保它们与其他政府支出一样，也要服从预算控制程序”。
没有预算控制的税式支出不仅侵蚀税制、造成税制的复杂化，而且给预算政策和社会政策带来压力。就预算政策来说，政府支出不断膨胀的原因不应仅归咎于直接支出，规模庞大的税式支出亦不容忽视。美国国会在1974年预算法案中承认：“一个不包括税式支出的预算控制过程是一个根本没有控制的预算。只控制直接支出的增长来改善财政状况，将是纸上谈兵。” 同时，没有预算控制的税式支出也难以考核其实施效果，进而影响了政府正确选择和实施经济干预政策。因此，为全面、准确地度量政府的总预算支出水平（包括直接支出和税式支出）和经济活动效果，将税式支出列入预算，与直接支出统一进行管理便成为一种合理的选择。
1968年，美国联邦财政部将税式支出应用于财政预算分析，公布了美国历史上第一个税式支出预算。其他国家和有关国际组织在接受、倡导税式支出概念时，也都是以实行税式支出预算控制为其实践目标。从此，税式支出在实际运用方面得到迅速扩展，西班牙（1978年）、英国（1979年）、加拿大（1979年）、奥地利（1979年）、法国（1980年）、葡萄牙（1980年）、澳大利亚（1981年）、爱尔兰（1981年）等国都先后编制并公布了本国的税式支出预算或税式支出一览表。许多发展中国家也逐步接受税式支出概念（如波兰在1992年开始实施税式支出计划），并尝试编制本国的税式支出表。显然，这些国家已逐渐认识到建立税式支出预算的必要性和可行性。
2．税式支出预算管理的基本内容
税式支出预算管理旨在对税式支出进行科学化、规范化和高效化的管理，其基本内容包括以下几个方面：
（1）对税式支出项目界定。即根据税式支出的内涵和外延，按照一定的标准，从纳税单位、税基、税率、纳税期限．管理措施、国际交易准则等诸要素方面，对各种税收宽免规定条款与基准税制进行对比分析和鉴定，判断某项税收优惠措施是否具有税式支出性质，从而确定具体的税式支出项目。这是对税式支出进行定性分析的过程，是建立税式支出预算的首要前提。
（2）税式支出成本估算。税式支出成本是指因实施税式支出而造成的税收收入损失。税式支出成本估计即利用一定的测算技术和统计方法对各个税式支出项目所导致的减收进行测算、估计和统计，从而确定税式支出的数额。这是对税式支出进行定量分析的过程，也是建立税式支出预算的必要条件。
（3）税式支出预算的编制。即在税式支出分析的基础上，将税式支出项目按相应的预算支出分类方法归类，编制税式支出表（项目和数据表），并连同税式支出界定及估算的有关情况，如优惠条款与正规税制的比较说明、税式支出的衡量标准、税式支出类别及项目的划分依据等一并纳入预算过程，作为整个财政预算体系的一部分。
（4）税式支出的评价。即通过考察税式支出政策所涉及地区、行业、纳税人等相关经济指标，评价税式支出政策是否达到了预期的效果，税收优惠政策的效率有多高，以及将其与直接支出相比较。
（5）税式支出的预算控制。主要包括税式支出预算管理方式的选择，是采取非制度化的临时监督与控制或重点项目的预算控制，还是实行全面的预算管理；税式支出的控制范围，是覆盖全部税种，还是只限于中央税；税式支出预算控制的实施要求，如税式支出报告是否具有法律义务，与预算的联接和频率以及在程序上是否需要通过议会审查和批准等内容。
3．税式支出预算管理的作用
加强对税式支出计划的管理是保证税式支出效率、效果和公平的重要环节。
（1）有利于正确评价税式支出的实际效果，并在税式支出与直接支出之间进行比较和选择。建立税式支出预算，可以象评估其他支出项目一样，将“成本—效益分析法”引入评价各种税式支出项目，考核税式支出的实施效果，以有助于优化税式支出管理，提高减免税金的使用效益。此外，对于实现政府政策目标而言，税式支出与直接支出在很多情况下具有相同的作用，税式支出可以作为直接支出的一种替代选择政策。因此，通过税式支出预算表的编制和效果的评价还可以对税式支出与财政支出之间进行比较，分析税式支出和直接支出之间转换的可能性，从而选择较为恰当或最佳的财政支出形式。
（2）有利于加强对税式支出的控制。税式支出与税式收入之间是一种反比关系，税式支出规模的膨胀是税收收入增长的重要制约因素。建立税式支出预算，列出具体的税式支出项目，并编制税式支出预算表，可以加强对税式支出的计划管理，硬化预算约束，限制税式支出的成本，从而把税式支出的范围和规模控制在国家财力所能承受的限度之内。
（3）有利于对政府财政支出进行全面的控制和监督。税式支出概念的提出表明，通过税收体系形成的支出是政府预算经费支出不可遗漏的一个组成部分。没有一个覆盖税式支出的预算支出限制程序，就根本谈不上对政府财政支出的全面、有效的控制，而仅是对直接支出的限制。所以，只有把税式支出和直接支出结合起来，共同纳入国家预算，才能全面反映一国政府的总支出水平，从而有利于国会（人大）对政府财政支出进行全面控制和监督，以杜绝政府运用税式支出来绕过支出界限规定的潜在可能性。
（4）有利于提高财政的透明度。建立税式支出预算，可以使各种税收优惠公开化、透明化，并能够传递政府财政行为的重要信息。对此，国际货币基金组织在其出版的《财政透明度的良好实践规则》一书中指出，“财政透明度的提高不仅需要提供一个及时的、可靠的、有分析的政府预算，而且信息和数据要覆盖整个财政行为范畴，尤其是把税款减让的使用作为支出计划的选择之一。”“准财政活动应该成为预算文件的一部分以提高财政的透明度。”西方一些国家的实践也表明，税式支出预算能够对提高透明度产生重大的影响。
（5）有利于促进税制的优化。如上所述，建立税式支出预算可以对税式支出的使用范围和增长规模进行控制，同时，通过税式支出分析与评估也有利于考察税式支出与直接支出之间转换的可能性。对此，美国税务专家斯坦利•萨里认为：“当税式支出与直接支付接受同样的详细审查时，很多税式支出就能够被取消或被直接支付计划所代替，税式支出预算能够提供一条通往税制改革的路。” 总之，税式支出预算可以使人们更加明确地了解和掌握现行税制所存在的问题，及时采取措施，以避免税基的侵蚀和税制的复杂化，从而实现税收效率与公平的统一。美国1986年的税制改革的成功在某种程度上便是得益于税式支出预算管理制度的实行。因此，税式支出预算管理可以起到一定的促进优化税制的作用。
三、我国实行税式支出预算管理的必要性
1．税收优惠的政策目标
政府实施税收优惠并不是一种随意的行为，而是出于政策的需要，包括社会稳定的需要和经济发展的需要。从社会稳定方面来说，虽然税收是政府运行的物质基础，但政府不能强行让没有纳税能力的人负担税款，否则会影响这些人的基本生活，进而“民怨沸腾”，影响社会的稳定。因此需要对没有纳税能力的人免除纳税义务，对纳税能力较弱的人减轻其税收负担，对能够增加就业的行业或企业给予一定的税收优惠。从经济发展方面来说，保持国家的经济增长既是政府的基本职责之一，也是维持并不断丰裕税源的前提。除了对于竞争性行业税收应保持中性外，对于高新技术产业、新经济增长点的产业、基础产品及基础设施产业、公共服务产业以及结构调整中的产业等，给予程度不同的税收优惠是必要的，是维持一国经济增长的基本政策。
应该说，一国的社会稳定政策和经济发展政策都不可能是一成不变的，对于正在不断完善市场经济体制的中国来说更是如此。因此，税收优惠也需要根据国家各项政策的变化而及时进行调整，包括税收优惠的范围、规模、幅度、时间、形式等。中国加入WTO后，还需要根据国际规则重新规范并清理现行的各项税收优惠政策，包括重新确认税收优惠的政策目标。那种认为通过税收优惠可以解决全部问题，以税收优惠作为政府主要宏观调控手段的认识显然是不正确的。
另一方面，由于政府和纳税人双方信息的不对称，给予纳税人一定的税收优惠并不意味着纳税人必然会按照政府期望的目标去做，换句话说，政府实施了税收优惠不一定就能达到预期的政策目标。其中的原因，一是一些政府部门在出台税收优惠政策时比较盲目主观或过于宽泛，导致政策目标不明确；二是税收优惠的力度不够，不足以吸引纳税人按照政府的政策意图调整其经营方向；三是纳税人在享受税收优惠后，在经营调整上有个滞后期，税收优惠的效果不能立即显示出来；四是个别纳税人纯粹以虚假的信息换取了优惠政策，其自身并不存在值得鼓励的行为。在这里，除了税收优惠政策实施管理上的问题外，政策目标的清晰明确至关重要。税收优惠有长期短期之分，与此相应，税收优惠的政策目标也分长期和短期。从长期来看，促进经济增长和保持社会稳定是政策的基本出发点，但需要具体化和阶段化。从短期来看，优惠政策的制定和实施必须与国家年度的社会经济发展目标相衔接，与财政支出政策相协调。需要强调的是，政策目标的多元化与优惠项目数量的多少并非正相关关系，优惠项目多并不能保证政策目标的实现，有时反而会干扰政策目标的实现。
为了检验政策目标的客观性和正确性，需要定期对税收优惠的有效性进行审视、分析和评估，对于效果不佳或不明显的，或者应该调整政策目标，或者应该调整税收优惠的范围和方式方法，甚至取消优惠。因为如果达不到既定的政策目标，政府付出收入上的损失就失去了意义。
2．现行税收优惠政策实施中存在的主要问题
（1）税收优惠过多过滥。世界上可能没有哪个国家象中国这样，税收优惠遍及各个税种和各行各业，既有依法颁布的，也有越权出台的，以至无人能够说得出中国现行的税收优惠到底有多少项。大量优惠政策的存在形成了一种普惠制，完全改变了税收优惠属于个别照顾的本来面目。不仅如此，税收优惠的规模也越来越大，有人估计，在某些领域，现行税收优惠的规模已经达到甚至超过了实际税收收入的规模。这种普惠制大大削弱了税收优惠的作用，因为对纳税人来说，别人也能享受同样的优惠，则自己享受的优惠至少在心理上已经不起作用了。许多企业成立后，投入在申请各种税收优惠方面的关注和精力甚至超过了在经营方面下的功夫。过多的税收优惠也刺激了避税行为，采取改建、假合资方式骗取税收优惠的企业不在少数。
（2）对税收优惠缺乏成本－收益观念。有关部门在批准一项税收优惠政策时，往往并没有进行成本－收益分析，甚至不考虑税收优惠的成本，而只是按照上级的指示或凭借主观意向给予税收优惠。因此面对众多企业申请税收优惠的材料时，缺乏批准与否的客观依据，也很难把握优惠的幅度，只好相互参照，导致“广施恩泽”。这也是造成税收优惠过多的原因之一。缺乏成本－收益观念的原因，在于我们没有把税收优惠看作是财政支出的一种形式，既缺乏优惠总量上的控制，也没有收益的预期，在这种情况下，我们无法得知在给予如此广泛的税收优惠时，我们究竟付出了多大的代价！
（3）税收优惠存在相互抵消的情况。任何一项税收优惠政策在对享受优惠政策的纳税人发挥既定的积极作用的同时，也会对不享受优惠政策的纳税人产生逆向的作用，导致社会效率的损失。而一项新的优惠政策的出台，又会对已有的优惠政策产生影响。这种影响可能是正面的，也可能是负面的。因此，每一项优惠政策的出台应该是非常审慎的，以便尽可能发挥它的正面影响而减少它的负面影响，尽可能减少社会效率损失。然而由于我国的减免税权比较分散，一些部门出台税收优惠政策时又存在着随意性，造成许多税收优惠政策的作用相互抵消。例如，当初我们给予经济特区和沿海开放城市特殊优惠政策时，不仅吸引了外资，也导致西部地区的资金东流，造成了西部地区的效率损失，扩大了地区间的发展差距。现在，我们给予西部地区税收优惠政策，导致东部地区比较优势的缩小，无形中削弱了原来给予东部地区的优惠政策的作用。再比如，为了体现产业政策，我们对农业、通信、运输等行业和基础设施等项目给予了一定的税收优惠政策，后来随着优惠政策的扩大遍及各行各业，原来享受税收优惠的行业的政策优势逐步丧失，产业政策变得模糊了。
（4）税收优惠的政策手段比较单一。目前，我国绝大多数税收优惠采取的都是以减免税及退税为具体形式的直接优惠方式。而投资抵免、加速折旧、延期纳税等间接优惠方式采用较少。直接优惠方式简单明了，纳税人直接受益，但这种受益与纳税人的经营活动关联度较小，且这种优惠方式直接导致政府收入的损失，因此受预算的约束较大。间接优惠方式以纳税人一定的经营活动为前提，可以激励纳税人调整其经营活动。因此，一些对税收优惠管理比较规范的国家多采用间接优惠的方式。
（5）对税收优惠缺乏时效性的观念。有两种表现形式：一是对给予的税收优惠没有时间上的期限，只要政策不作调整，纳税人便可以永久享受。这类优惠政策的照顾对象多为收入低的个人和经营困难、需要扶持的企业。二是税收优惠虽有时间上的限制，但期限千篇一律，不是“两免三减”便是“一免两减”，即优惠时间不是五年期就是三年期。导致一些纳税人钻政策的空子，一旦到期便重新设立，继续享受优惠政策。税收优惠的政策目标是有时效性的，一旦时过境迁，或环境发生了变化，优惠政策就要及时清理，该调整的调整，该停止的停止。例如在科技进步日新月异的今天，新技术的生命周期在缩短，技术和知识的更新步伐在加快，今天还需要扶持的高新技术明天就可能被更新更高的技术所淘汰，因此对享受税收优惠的高新技术产业不能定期重新对高新技术进行定义，或给予的优惠期限过长，显然是不符合税收优惠的政策目标的。当然，优惠政策目标有长短期之分，具体的优惠措施可以有时间限制，也可以不做时间上的限制，但需要定期进行清理。而我们目前恰恰是缺乏一种自动清理的机制，导致税收优惠的时效性很差。
总之，上述问题的存在，一方面破坏了公平的税收环境，违背了基准税制的立法精神，降低了税收优惠的预期效果，另一方面，也扭曲了征纳双方的权利义务关系，造成政府职能部门越权减免税与纳税人过度依赖税收优惠的现象同时并存，征纳双方都重权利而轻义务，这将严重危害我国依法治税的环境。
3．实行税式支出预算管理是对税收优惠进行管理控制的有效手段
税式支出理论的提出，把财政收入与财政支出两个不同的范畴结合起来，揭示了税收优惠的实质，也提供了一种理财的新思路。为了减少税收减免的随意性，强化人们对税收优惠的成本意识，加强对税收优惠的管理和控制，以提高税收优惠的政策效应，实行税式支出预算管理是一种有效的手段，也是现代社会条件下对政府财政实施全面监督的有效形式之一。尽管从目前一些国家实行税式支出预算管理的情况来看，对税式支出的管理还主要停留在分类、统计、评估的阶段，尚未发挥规范管理与有效控制的作用，但这一方向是不容置疑的。
四、我国实行税式支出预算管理的基本思路和建议
税式支出在我国还是一项新事物，将税式支出纳入预算管理更是颇具难度的一项工作。考虑到我国的税制还不健全，各项税收统计和评估的基础比较薄弱，立即在我国建立一套科学的规范的完整的税式支出预算管理制度是不现实的，而应该根据中国的国情特色，按照需要与可能，由简到繁，先易后难，循序渐进，逐步建立起中国的税式支出预算管理制度。以下提出我们的基本思路和建议：
1．不拘泥于税式支出的理论界定
按照税式支出理论，界定基准税制是建立税式支出项目的前提和基础。但由于基准税制本身就不是一个清晰而准确的概念，到目前为止，国际上对基准税制还没有形成广泛的共识，基本上是一国一种定义，因此，以基准税制来界定税式支出很难避免不休的争论。荷兰曾用了10年的时间来研究界定税式支出，我们显然不能重蹈覆辙，把时间花费在抽象的概念上。
此外，理论上所界定出的税式支出项目与税式支出报告所列出的项目还存在着区别，一方面，理论上本应列入的许多税式支出项目将在实际操作中被排除。一是某些税式支出项目无法估计其精确数量。例如，机器和设备的折旧，加速折旧的方法可能可以提供超过适用于净所得标准的备抵，但又很难衡量出那种差别，因为真实的经济损耗因素不可能轻易地测定出来；二是某些项目会由于它们数量较小，重要性不足而被略去。重要性是根据一国具体税式支出估算的结果来判定的。另一方面，对于难以在税式支出与基准税制之间进行划分的项目，往往因争议较大而不得不采取折中的处理办法，这种办法有可能偏离理论上的界定。
因此，从中国的现实出发，我们认为应该不必拘泥于税式支出的理论内涵，即不必将注意力过多地集中在如何确定基准税制方面，而是根据需要与可能来进行判断，界定我国税式支出的含义和具体项目。例如对于出口退税，各国都认为它属于基准税制，不把它看作是税式支出。而从我国的现实来看，出口退税是现阶段预算管理的一个重要方面，因此不妨把出口退税列入税式支出进行管理。
2．税式支出预算管理范围的选择
作为税式支出预算管理制度建立的初始阶段，把全部税种的税式支出均纳入预算管理是不明智的，也是很难操作的。我们建议，在试编税式支出表的初期，范围可以小些。所谓范围小些，有以下几层含义：一是税种的选择。应以所得税为主，这也是各国税式支出表的主体。鉴于企业所得税和个人所得税的优惠对象、优惠方式都不同，因此应该分开编制。至于流转税，由于国外对流转税的优惠较少，在税式支出表中所占份量也很小。但是我国流转税的情况有所不同，流转税的比重相当大，针对流转税的优惠措施也非常多，如果不将流转税列入税式支出表，很难反映税式支出的全貌。我们建议暂时可先将增值税和消费税列入税式支出表。二是部门、行业的选择。由于是试编，不必将全部部门和行业均纳入税式支出表，而是只选择几个部门和行业，选择的依据是有关数据比较容易取得。在取得经验后，可以分批扩大部门和行业的范围。三是优惠项目的选择。在试编税式支出表的初期，可以只将需要财税部门批准的优惠项目列入税式支出表，不需要批准的暂不列入。这也主要是从可操作性上考虑的。当然，个人所得税可能是个例外，因为个人所得税的优惠项目多是法定的，不需要批准。对个人所得税可以选择一些易于取得数据的项目列入税式支出表。四是地区的选择。初期可以选择若干城市作为数据采集的范围，取得经验后，再选择一、二个省，在全省范围内采集数据。
在试行和总结经验的基础上，分期、分批、分层次扩大税式支出试行的范围，直至最后对税式支出进行全面的预算管理和控制。
3．估算数据的采集
进行税式支出估算，数据的采集是基础，也是这项工作成败的关键。目前我国的各条数据汇集渠道，包括统计部门、财政部门、税务部门，都不足以提供税式支出估算所需的数据。为此，有两种方案可供选择：一是建立专门的税式支出数据采集渠道。它的优点是专业性和独立性都很强，可以快捷方便地提供有关数据。缺点是通用性差，且成本较高。二是改造现有的统计渠道。即根据目前各统计渠道的特点，分别增加一些新的统计指标，以满足税式支出估算的需要。其优点是可以充分利用现有渠道的系统优势，改造成本低，时间短。其难点在于多渠道采集数据，需要部门间的密切配合，因此需要重新确立各渠道的职责关系。我们比较倾向于后一种方案。
4．税式支出成本估算方法的选择
目前国外运用的税式支出成本的估算方法主要有三种：收入放弃法、收入收益法和支出等量法。收入收益法由于各种连带效应的计量非常复杂，难以做到，所以实践中多数国家不考虑这些因素，而是在某项目取消后经济行为仍然不变以及经济条件不受个别经济措施影响的假设下进行计算，从而使问题得以简化，使用也较为广泛。等量支出法因要求税式支出项目与直接预算支出项目的严格对应而难度较大，极少有国家使用，目前只有美国采用这种方法。而收入放弃法运用较为简单实用，也最容易被税式支出预算的使用者所理解的，在实践中被广泛使用。因而我们建议在我国也选择收入放弃法来估算税式支出成本。
5．编制有中国特色的税式支出预算表的基本想法
编制税式支出预算表是对税式支出进行预算管理的重要内容。国外的税式支出表多是按预算职能来分类编制的，每一职能下再按税种和优惠项目进行细分。基本形式如下：
预 算 职 能 ××××年
个 人 公 司
一、一般公共服务
A．所得税
1．对政治捐款的扣除或税收抵免
2．对外交官员的特别津贴不征税
… …
C．财富税
6．对政治组织（机构）捐赠不予计列
二、国防事务
A．所得税
… …
C．财富税
… …
三、公共秩序及安全事务
… …
四、教育事务
五、卫生保健事务
六、社会保险与福利事务
… …
从我国的情况来看，按照国外的格式来编制税式支出表有相当大的困难，主要是数据采集上的难度。我国实行部门预算后，预算支出基本上可以按照政府职能来进行编制，但是预算收入，特别是税收收入的统计主要是按照税种、行业或所有制进行分类的，目前还无法按政府职能来进行税收分类。有些税种，例如个人所得税，也不宜按政府职能分类。我们认为，从中国的特色国情出发，税式支出表的编制应以税种为基本分类，这样可以清晰地反映出政府通过不同税收提供的税式支出的具体情况。税种之下，再按部门、行业、优惠项目进行划分。税式支出表的格式可以如下：
税 收 优 惠 项 目 ××××年
年前估算数 年后估算数
一、企业所得税
1．工业部门
⑴采掘业
⑵制造业
⑶电力煤气及水生产供应业
2．交通运输部门
… …
3．农业部门
… …
二、个人所得税
1．国债利息免税
2．院士津贴免税
3．偶然所得免税
… …
三、增值税
… …
四、消费税
… …
6．建立科学的税式支出评价制度，正确评价税式支出的效果
对于税式支出预算管理来说，仅仅界定清楚税式支出项目、正确估算出成本并不够，还需要对税式支出的效果进行合理的评价，以检验政府政策目标的正确性。参照国外的实践，我国税式支出评价制度的建立，至少应包括设定评价的内容和选择评价的方法两个方面。
评价的内容包括：一是适当性，即政策、项目是否真实说明了实际的需要；二是成功性，即政策、项目是否在预算范围内有效地达到了目标；三是成本效能，即在可供选择的政策手段中，是否是实现目标的最适当和最有效的手段，即税式支出与直接预算支出相比，是否为最简单有效的方式。
评价的方法从理论上说，可运用经济学领域中广泛使用的成本－效益分析的方法。具体说来，主要有三种评价方法：净效益现值评估法、效益成本比评估法和内部收益评估法。上述方法都面临共同的难点，即在实践中很难得到成本或收益的真实情况。但是相对来说，税式支出的成本分析较收益分析为易，因为通过统计、预测至少可以得到税式支出的直接成本，而要得到准确的效益数据则困难得多。因此，在运用成本－效益分析法时，成本可用税式支出的直接成本数据，而效益则使用被评价对象的整体净效益。
7．管理模式的选择
国外对于税式支出预算管理的方式大体有三种：
一是全面的预算管理。即对各种税式支出项目严格规定统一的税式支出账户，按年度定期编报，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后。美国、加拿大和澳大利亚实行这种管理方式。
二是重点项目的预算控制。即国家只对那些比较重要的税式支出项目规定编制定期报表，赋予初步的预算管理程序，但未建立起系统、严格的税式支出帐户，也未形成完备或正规的税式支出预算控制过程。荷兰实行这种管理方式。
三是非制度化的临时监督与控制。即政府在政策实施过程中，认为有必要利用税式支出来考察和分析某一特殊问题，并决定用税式支出代替直接支出（如对有关地区、部门或行业提供财政补助）时，才对因此而放弃的税收收入仿效预算方法进行估价和控制。这种做法，实际只是预算控制方法在税收优惠管理上的临时应用，并未真正形成统一、定期和系统的制度化的税式支出预算管理程序。实行这种管理方式的国家有波兰等。
在上述三种方式中，全面的预算管理方式最为完善，对税式支出的控制最严；重点项目的预算控制方式次之；非制度化的临时监督和控制管理效果最差，还不能称得上是真正意义的预算管理。具体管理方式的选择取决于各国的具体国情、对税式支出的认识以及实行税式支出历史的长短。对于我国来说，税式支出预算管理尚处于起步阶段，许多方面还有待于根据中国的国情特色和发展目标来探索和选择。就税式支出预算管理方式而言，实行第一种管理方式的条件短期内是达不到的，选择第三种管理方式的意义又不大，因此，较好的选择是第二种方式，即对重点项目的税式支出实行预算管理和控制。
8．其它相关问题
（1）管理机构。税式支出预算不同于一般的预算，它不是现金的拨缴关系，没有及时、足额的特点，没有国库账户之间的往来，编制方法和估算方法也不同。因此，税式支出预算的编制和管理不必放在财政部的预算部门，而可以放在税政部门。在试行税式支出预算管理的初期，这项工作可以只在中央财政一级开展，各级地方财政暂不进行。
（2）如何分步实施。一般认为，我国要建立税式支出预算管理制度，一步到位的思路是行不通的，而应该分步进行。如何分步呢？一种观点建议分三步走：第一步先建立估算和统计制度，第二步完善评估分析方法，第三步实现预算管理和控制。应该说先作好估算、统计、评估等基础性工作是完全必要的，但估算、统计、评估如果离开了具体的税收优惠项目便成了无的放矢，很难给这些基础性工作定性。因此我们认为，分步走的第一步就可以在小范围内试编税式支出表，边编表，边对估算、统计、评估等方法进行选择、试用、调试。在取得经验的基础上，进入第二步，即扩大税式支出表的范围，并进一步完善估算、统计、评估等方法。经过若干年的试行和调试后，再进行第三步，即对税式支出实行全面的预算管理和控制。
（3）税式支出的时效性。为了提高税式支出的效应，强调税收优惠的时效性是非常必要的。为此，需要根据不同的优惠对象给予不同的优惠期限。对于无法确定或不宜确定优惠期限的，可以借鉴国外“日落法”的做法，即规定一项优惠措施最多维持的年限（比如五年），到期需要重新评估，以决定该项优惠是重新批准还是取消。
（本报告写作中，得到了财政部税政司多位同志的指导和建议，特此致谢！）
参考文献：
1．国家税务总局税收科学研究所：《税收支出理论与实践》，经济管理出版社，1992年版
2．邓子基等：《税式支出管理》，1999年版
3．刘心一：《税式支出分析》，中国财政经济出版社，1996年版。
4．张晋武：《西方国家税式支出制度评析》，《经济评论》，1999年第1期
5．财政部税政司：《2002年中国税式支出国际研讨会论文集》
6．Carlos B. Cavalcanti and Zhicheng Li：《Reforming Tax Expenditure Programs in Poland》
课题指导： 王朝才
课题主持人：孙 钢
课题组成员：孙钢、张学诞、邢丽、许文
课题执笔： 孙钢、许文
